Материал по теме № 7

Тема  № 7. «Назначение и производство судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии и в суде.»

 

 

 

 

1. Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы.

    

Согласно ст. 226 УПК и ст. 216 ГПК Республики Беларусь экспертиза назначается в случаях, когда при производстве дознания, предварительного следствия необходимы специальные знания в науке, технике, искусстве и ремесле. Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза назначается, если без применения специальных познаний в области бухгалтерского учета следователь не может разрешить возникшие по делу существенные вопросы.

Основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы определяются конкретными обстоятельствами дела, так как уголовно-процессуальный кодекс не определяет случаев обязательного проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Необходимость в производстве судебно-бухгалтерской экспертизы возникает в следующих случаях:

- для проверки и установления фактических данных, связанных с недостачей или излишками товарно-материальных ценностей и денежных средств, и суммой материального ущерба (определение и уточнение размера недостачи, периода и места образования ущерба);

- для определения круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи (излишков) числились товарно-материальные ценности или денежные средства;

- для проверки документальной обоснованности оприходования и списания товарно-материальных ценностей и денежных средств;

- для определения соответствия совершенных операций требованиям бухгалтерского учета и отчетности и нормативным актам по его организации и ведению;

- для установления соответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;

-  для выявления недостатков в организации и ведении учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению;

- для установления документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства.

Как правило, судебно-бухгалтерская экспертиза назначается после проведения ревизии по требованию следственных органов и приобщения ее материалов к делу. Нередко причиной ее назначения являются определенные недостатки, допущенные при проведении ревизии, или несогласие с ее выводами участвующих в деле лиц. Наряду с этим судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться в следующих случаях:

1)Несоответствие между выводами проведенной по требованию следователя ревизии и другими материалами дела

2) наличие обоснованного ходатайства обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы по определенному кругу вопросов, разрешение которых требует специальных знаний в области бухгалтерского учета, экономического анализа, ревизии и контроля. Например, при утверждении обвиняемого, что недостача товарно-материальных ценностей, в хищении которых его обвиняют, является нереальной и возникла в результате ошибок в учете.

3) непринятие ревизором в процессе ревизии документов, представленных обвиняемым по мотивам их ненадлежащего оформления и несвоевременного представления;

4) наличие противоречий в выводах первоначальной и повторной ревизий по одним и тем же фактам;

5) применение ревизором при определении материального ущерба методов, вызывающих сомнение;

6) наличие заключений экспертов других специальностей, указывающих на необходимость разрешения отдельных вопросов специалистами бухгалтерского учета.

Согласно ст. 227 УПК Республики Беларусь, признав необходимым назначение экспертизы, следователь, дознаватель выносят об этом постановление, в котором указываются основания назначения экспертизы; фамилия эксперта или наименование учреждения, в котором должна быть проведена экспертиза; вопросы, поставленные перед экспертом; материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Важной частью постановления о назначении экспертизы являются вопросы, подлежащие разрешению экспертом-бухгалтером. При их формулировании необходимо исходить из того, что:

- они не должны выходить за пределы компетенции эксперта-бухгалтера, т. е. для их разрешения необходимы специальные знания в области бухгалтерского учета и контроля;

- они должны быть конкретными и касаться только тех сторон уголовного (гражданского) дела, в которых лицо, производящее дознание, следователь испытывают необходимость в помощи эксперта-бухгалтера;

- они должны излагаться в логической последовательности. Вначале формулируются вопросы по исследованию отдельных операций, а затем по определению общей суммы ущерба. Вопрос о правильности организации бухгалтерского учета и контроля должен быть завершающим.

До направления постановления для исполнения следователь, дознаватель обязаны ознакомить с ним подозреваемого, обвиняемого, их законных представителей, а также разъяснить им права, установленные ст. 229 УПК Республики Беларусь. В этом случае составляется протокол, который подписывается следователем, дознавателем и лицом, ознакомленным с постановлением.

При назначении и проведении экспертизы подозреваемый, обвиняемый имеют право:

1) знакомиться с постановлением о назначении экспертизы;

2) заявлять отвод эксперту или ходатайствовать об отстранении экспертного учреждения от проведения экспертизы в случае установления обстоятельств, ставящих под сомнение незаинтересованность в исходе уголовного дела руководителя экспертного учреждения, в котором работает сведущее лицо;

3) просить о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц или специалистов конкретных судебно-экспертных учреждений;

4) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

5) присутствовать с разрешения следователя, дознавателя при проведении экспертизы, давать объяснения эксперту;

6) знакомиться с заключением эксперта или сообщениями о невозможности дать заключение и выписывать из них необходимые сведения.

В случае удовлетворения ходатайства, заявленного лицом, следователь, дознаватель изменяют свое постановление о назначении экспертизы. В случае полного или частичного отказа в удовлетворении ходатайства следователь, дознаватель выносят мотивированное постановление, которое объявляется под расписку лицу, заявившему это ходатайство

 

2. Вопросы разрешаемые экспертом-бухгалтером.

 

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы  перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:

-подтверждаются ли выводы ревизии о недостаче денежных средств в кассе организации на конкретную дату?

-какими документами подтверждается недостача денег у кассира, в какой сумме, период образования недостачи?

-какая сумма денежных средств выданных из кассы документально не подтверждается;

-какие допущены нарушения учёта кассовых операций, контроля за движением денежных средств по расчётному счёту, к каким последствиям это привело? Какие факторы способствовали образованию недостачи денежных средств?

-подтверждается ли документально неоприходование выручки кассиром?

-соответствует ли информация аналитического учёта информации синтетического учёта по конкретным хозяйственным операциям?

-соответствует ли постановка бухгалтерского учёта материальных ценностей, денежных средств, система контроля за их сохранностью бухгалтерскому законодательству?

-кто из должностных лиц обязан был обеспечить учёт материальных ценностей и контроль за их сохранностью?

-подтверждается ли документально недостача материальных ценностей, за какой период она образовалась?

-подтверждаются ли выводы ревизии о наличии у хозяйствующего субъекта, на определённую дату, товаров, поступление которых не подтверждается документально?

-правильно ли отражена информация о поступлении материальных ценностей на определённую дату, на основании первичных учётных документов в регистрах бухгалтерского учёта?

-имеется ли в первичных учётных документах информация, свидетельствующая о бестоварности хозяйственных операций?

-правильно ли произведён зачёт излишков и недостачи при пересортице, выявленной инвентаризацией, какой размер недостачи после зачёта?

-правильно ли применены нормы естественной убыли для уменьшения недостачи?

- какими документами подтверждается необоснованное начисление заработной платы, за определённый период, какой размер необоснованно выплаченной заработной платы, лица причастные к составлению нарядов (актов приёмки работ, особое задание и т.д.) послуживших основанием незаконного начисления заработной платы, размер необоснованно выплаченных денежных средств?

-соблюдено ли законодательство при проведении инвентаризации активов и обязательств у хозяйствующего субъекта, размер обнаруженной недостачи при её проведении?

-правильны ли выводы ревизии по ущербу, причинённому недостачей, порчей  имущества, или в результате гибели имущества при воздействии аномальных явлений природы?

- какие факторы способствовали совершению экономического правонарушения?

Также в данной инструкции приведён примерный перечень вопросов, которые могут быть поставлены перед экспертом при проведении финансово-экономической экспертизы, к ним относятся:

-имеются ли нарушения законодательства, регулирующего расчёты между хозяйствующими субъектами, хозяйствующими субъектами и банками и другими кредитными организациями;

-правильны ли выводы ревизии по расчётным и финансово-кредитным операциям проверенным в ходе ревизии?

-правильно ли сформированы цены, экономически обоснованы при товарообменных операциях?

-какая экономическая выгода получена от проведения определённой хозяйственной операции (сделки)?

-является ли договор (контракт) заключённый хозяйствующим субъектом заведомо убыточным?

-определить финансовое состояние хозяйствующего субъекта на определённую дату или за определённый период?

-как повлияло на финансовое состояние организации заключение и реализация определённого договора?

-какая степень обеспечённости хозяйствующего субъекта оборотными средствами, как это влияет на образования кредиторской задолженности?

-какая дебиторская задолженность у хозяйствующего субъекта, как это повлияло на степень обеспечения оборотными средствами?

-имеются ли у хозяйствующего субъекта признаки ложного банкротства;

-имеются ли признаки сокрытия банкротства?

-имеются ли признаки преднамеренного уклонения от погашения кредиторской задолженности?

-имеются ли нарушения расходования бюджетных денежных средств или других государственных фондов поддержки товаропроизводителей?

-имеются ли нарушения при проведении тендера  по  покупке товаров, работ, услуг?       

-какая сумма вклада в имущество хозяйствующего субъекта определённого учредителя или инвестора?

- правильны ли выводы ревизии о величине вреда (убытков) от реализации конкретного договора организацией?

Анализируя материалы и уголовные дела, связанные с расследований должностных преступлений, когда необходимо исследовать производственные процессы, выполнение плановых показателей, искажение бухгалтерской и статистической  отчётности, приписок по выполнению плановых показателей можно сделать вывод о том, что работники правоохранительных органов по таким делам назначают производственно-экономическую экспертизу.

Работник правоохранительных органов при назначении производственно-экономической экспертизы на разрешение эксперта может поставить следующие примерные вопросы:

- правильно ли применяются нормы расхода сырья, материалов, энергоресурсов на производство продукции, оказания услуг, работ?

- соответствует ли количество произведённой продукции количеству расходования сырья на её производство?

- соответствует ли количество и качество произведённой продукции утверждённым бизнес планам?

- на каком этапе, и в каких бухгалтерских,  отчётных и статистических документах произошло искажение показателей хозяйственной деятельности, и в какую сторону( увеличения т.е. приписки или уменьшения)?

- в обязанности каких должностных лиц входило формирование отчётной информации, соответствует ли подготовленная ими отчётная и статистическая информация законодательству, регулирующему эти процессы?

- по каким причинам произошло искажение бухгалтерской и статистической отчётности?

- правильно ли применены ревизором методы определения искажений бухгалтерской и статистической отчётности?

- правильно ли применены ревизором методы определения среднегодовой выработки на одного работающего?

- по каким причинам произошло снижение производительности труда на предприятии?

- правильно ли применены ревизором методы анализа факторов влияющих на экономию рабочего времени на единицу продукции? 

- правильно ли применены ревизором методы анализа изменений структуры продукции и влияние этого фактора на финансовые результаты хозяйственной деятельности?

- правильно ли применены ревизором методы анализа системы управления и планирования хозяйственной деятельностью?

- правильно ли применены ревизором методы анализа диспропорций в соотношении автоматизации производственных процессов и динамики роста заработной платы трудового коллектива?

- правильно ли применены ревизором методы анализа фактов увеличения доходов хозяйствующего субъекта за счёт недоплаты за труд наёмным работникам?

- правильно ли применены ревизором методы выявления в системе информации по управлению организацией, экономической дезинформации, направленной на получение доходов от фиктивных результатов хозяйственной деятельности (приписки, снижение норм и расценок др. действия)?

- выявление причин и условий способствующих совершению должностных правонарушений?

Основными факторами влияющими на постановку вопросов на разрешение экономической экспертизы являются собранные материалы дела и та отрасль экономики в которой осуществляет хозяйственную деятельность организация, деятельность которой проверяется или расследуется правоохранительными органами а также компетенция работника правоохранительного органа занимающего проверкой или расследованием данного материала или уголовного дела.    

Объектами исследования судебно-экономической экспертизы являются только материалы дела, другие документы, представленные на исследование инициатором экономической экспертизы. Эксперт-бухгалтер не вправе самостоятельно исследовать документы, которые не приобщены к делу и находятся в той или иной организации. К объектам экономической экспертизы, как правило, относят, бухгалтерские и финансовые документы в которых отражены хозяйственные операции, ставшие предметом расследования или рассмотрения в судах (первичные учётные документы, регистры бухгалтерского учёта, бухгалтерская отчётность, материалы инвентаризаций, ревизий, налоговых проверок, хозяйственные договоры, сметы расходов, бизнес планы, справки бухгалтерских, экономических, производственных и кадровых служб  организации), объяснения, протоколы допросов обвиняемых, свидетелей, специалистов, заключения экспертов других специальностей, а также материалы иных следственных действий.

Материалы, представляемые на экспертизу, должны быть систематизированы и сгруппированы по назначению в хронологическом порядке, а материалы дела подшиты и пронумерованы страницы. Конкретный перечень бухгалтерских, финансовых документов, форм отчётности, учётных регистров, других материалов (объектов экспертизы) определяется особенностью каждого дела.

 

3. Методика исследования отдельных операций.

 

Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучаются экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов и способов, свойственных судебно-бухгалтерской экспертизе.

Существуют два способа исследования документов — сплошной и выборочный. При производстве судебно-бухгалтер- ской экспертизы сплошной проверке обычно подвергаются операции с денежно-расчетными документами: кассовые, банковские, с подотчетными лицами. Другие документы исследуют выборочно.

В судебно-бухгалтерской экспертизе используются общенаучные и специальные приёмы исследования материалов дела.

Общенаучные методы — это анализ, синтез, сравнение, индукция, дедукция, моделирование, абстрагирование, аналогия, конкретизация и т.д.

Например, при вскрытии хищений и злоупотреблений проводится анализ движения товарно-материальных ценностей за определённый отрезок времени (анализируется достоверность документов на получение ценностей, результаты инвентаризации за межинвентаризационные периоды и пр.)

Синтез, наоборот, позволяет обобщить отдельные хозяйственные операции, выявить типичные и случайные и установить общую сумму недостачи, ущерба, причинённого материально-ответственным лицом.

Сравнение позволяет путём логического анализа данных бухгалтерских документов выявить нарушения, например отсутствие дат, печатей на документах; несоответствие данных первичных учётных документов данным бухгалтерских регистров.

Аналогия — приём научного исследования, по которому познание одних объектов достигается на основе их сходства с другими. Этот метод базируется на сходстве некоторых сторон разных объектов, он составляет основу моделирования, применяемого в судебно-бухгалтерской экспертизе.

Моделирование — прием научного познания, который основывается на замене объекта, явления на его аналог, модель, содержащую черты оригинала. В экспертизе применяются организационные модели проведения экспертизы, имитирующие организацию и проведение экспертных исследований. Модель представляется в виде стандарта, включает следующие элементы: объекты исследования, источники информации, методические приемы исследования, обобщения и реализации результатов экспертного исследования.

Абстрагирование (от лат. Abstrahere — отвлекать) — прием отвлечения позволяет переходить от конкретных объектов к общим понятиям и законам развития (так, результаты проверки приемки товаров в нескольких контейнерах распространить на всю партию доставленных транспортом на базу товаров и т.п.)

Конкретизация (от лат. concretus — густой, твердый) — исследование объектов со всей всесторонностью, в качественной многогранности существования (в отличие от абстрагирования). Исследуется состояние объектов в связи с определенными условиями его существования и исторического развития (устанавливаются экспертизой конкретные материально ответственные лица и сумма причиненного ими ущерба).

Конкретные научные методы, применяемые в судебно-бухгалтерской экспертизе, объединяют в группы:

· расчётно-аналитические;

· документальные;

· методы обобщения

Расчетно-аналитические приемы — это экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы.

Экономический анализ — система приемов, используемых в судебно-бухгалтерской экспертизе для раскрытия причинных связей, обусловивших конфликтные ситуации в хозяйственных операциях и процессах, которые стали объектами расследования правоохранительными органами. Так, с помощью экономического анализа судебно-бухгалтерская экспертиза определяет общую сумму приписок к производственной себестоимости продукции на предприятии и в его подразделениях, а потом с помощью документальных методических приёмов устанавливает, кто и в какой сумме должен нести материальную ответственность за причинённый ущерб.

Статистические расчёты — приёмы, с помощью которых судебно-бухгалтерская экспертиза может определить величины и качественные характеристики исследуемых хозяйственных операций и процессов, не содержащихся непосредственно в исходной экономической информации (бухгалтерском балансе, расчётных ведомостях на заработную плату и т.п.). Применяются они при необходимости произвести уточнения приближённых величин, перейти от одних величин к более точным характеристикам количественных связей и отношений. При помощи статистических расчётов в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы рассчитываются предельно возможный объём выпуска продукции, ритмичность поставок продукции покупателям согласно составленным договорам и т.п.

Экономико-математические методы применяются в судебно-бухгалтерской экспертизе при установлении факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности, с тем, чтобы учесть их на стадии исследования общих результатов работы предприятия, а также в целях возможной оптимизации хозяйствования. Применяются эти методические приёмы в случаях, когда другими способами определить тесноту связей невозможно. Например, этот метод применяется экспертизой для определения оптимальных маршрутов перевозки грузов и пассажиров, выявления приписок расстояния перевозок, исчисления перерасхода сырья, при раскрое тканей в цехах швейного производства и других случаях.

Документальные методические приёмы — это информационное моделирование, нормативно-правовое регулирование, исследование учётных документов. Эти приёмы используются судебно-бухгалтерской экспертизой для определения материальной ответственности конкретных лиц, которые причинили ущерб, подлежащий возмещению этими лицами. Применяют эти методические приёмы при условии, что возник ущерб от хозяйственных операций, которые отображены в первичной документации, регистрах бухгалтерского учёта и отчётности, а также стали объектами расследования правоохранительными органами.

Информационное моделирование — это совокупность данных об объекте экспертного исследования, зафиксированных на определённом носителе информации (первичные учётные документы, нормативные карты, учётные регистры и отчётность). При формировании информационной модели судебно-бухгалтерская экспертиза исходит из необходимости наиболее удобного восприятия характеристики объекта исследования и его поведения в динамической системе хозяйственной деятельности.

Целью информационного моделирования в экспертизе является систематизация нормативно-правовой, плановой, бухгалтерской информации об объекте исследования для изучения его состояния, участия в процессах хозяйственной деятельности, выявлении отклонений.

Таким образом, документальные методические приёмы исследования судебно-бухгалтерской экспертизы являются основой её метода в обосновании доказательств правонарушений по вопросам, поставленным на её разрешение правоохранительными органами.

Методы обобщения используются экспертом-бухгалтером для обоснования правильности выводов в заключении, предоставляемом следователю или суду.

Специальные приёмы в судебно-бухгалтерской экспертизе делятся на приёмы общей и частной методики.

К приёмам общей методики относятся:

1) формальная проверка. Устанавливает наличие, правильность и полноту заполнения реквизитов (показателей) при осуществлении визуального осмотра документа, его анализе по форме и содержанию;

2) арифметическая проверка. Производится подсчёт итогов по первичным учётным документам и сводным учётным документам по каждой позиции, по каждому листу.

Например, путём умножения количества на цену, а затем прибавления полученных сумм проверяется соответствие с разделом «итого» накладной, завышение итогов в платёжных ведомостях; занижение сумм начисленных налогов;

 3) нормативная проверка. Устанавливает соответствие содержания документов правилам нормативно-правовых актов, т.е. выявляются незаконные по содержанию, но правильные по форме документы.

Например, списание естественной убыли по акту; выдача подотчётной суммы по авансам не отчитавшимся ранее лицам; наличие в кассе организации денег сверх лимита, установленного банком, в котором обслуживается исследуемая организация; обоснованность произведённых затрат (активов);

4) сопоставление документов. Позволяет осуществлять контроль нескольких взаимосвязанных документов.

Например, ведомость начисления заработной платы сравнивают с нарядом на выполненные работы, также с платёжной ведомостью в кассе;

5) метод контрольного сличения. Это сличение приходных и расходных документов, воспроизводящих движение товаров за определённый период времени по каждому наименованию, сорту и цене. Сущность метода состоит в следующем: к остатку определённого наименования товара, указанного в описи на начало инвентаризации, прибавляют объём товара, поступившего за исследуемый период по документам, и отнимают его документальный расход за этот же период времени; получают максимально возможный остаток на конец отчётного периода. Затем этот остаток сравнивают с фактическим остатком, полученным путём инвентаризации.

Вывод: если максимально возможный остаток превышает фактический, то такое превышение называется предполагаемой реализацией, которая документально не оформлена; если остаток фактический может превышать максимально возможный, то это свидетельствует либо о приписке в инвентарной описи, либо о занижении фактического наличия товаров и их цены в инвентарной описи на начало периода, либо о наличии неоприходованного товара, который был получен за исследуемый период.

Контрольное сличение выявляет истину путём выдвижения версий о методах, к которым прибегают нарушители в целях сокрытия недостачи или излишков неоприходованного товара (сокрытие дохода).

 Если продукция не приходуется и не отражается в документах, тогда, кроме контрольного сличения, эксперт может использовать акты и материалы предыдущих ревизий, заключения технологов, экспертов, товароведов, почерковедов по вопросам нормы расхода материалов, замены одних видов сырья другими, непредусмотренными ГОСТом, использование отходов, установление пересортицы;

6) встречная проверка. Это эффективный метод выяснения реального состояния дел, правильности и целесообразности хозяйственных операций, особое внимание уделяется операциям, вызывающим сомнения.

Преступники могут скрывать хищения посредством составления фиктивных актов, совершения подлогов и приписок в документах за счет недогрузов и неполного оприходования поступающих товарно-материальных ценностей в разных предприятиях.

Например, проверяется полнота оприходования денег в кассе по данным бухгалтерского учёта предприятия и выписок из расчётного счёта в банке. Полнота оприходования товаров на оптовой базе торговли взаимно контролируется по документам поставщика и т.п.

Сегодня имеется множество фиктивных фирм-однодневок, оформляющих фиктивные сделки на основании подложных документов. Выявить такие факты возможно встречной проверкой документов, т.е. сравнением их с другими документами или их копиями, находящимися в бухгалтерии проверяемой организации или в бухгалтериях других организаций, с которыми связана деловыми отношениями проверяемая фирма.

Порядок проведения встречной проверки включает следующие процедуры:

- сопоставление реквизитов одного документа с другими;

- сопоставление номеров счетов-фактур;

- анализ содержания платежных документов внутри предприятия;

- выяснение подлинности документов, исходящих от других организаций. Если при этом возникнут сомнения в подлинности документов и достоверности указанных в документе хозяйственных операций, то необходимо оформить соответствующий запрос и убедиться в реальности отраженных фактов.

Например, счет за транспортные услуги нужно сравнить с приходными и расходными документами строительных организаций и путевыми листами транспортных организаций.

Приёмы частной методики носят специфический характер и используются только в судебно-бухгалтерской экспертизе.

Например, в процессе следствия могут сопоставляться денежные документы неофициального характера (внутреннего учёта). К таким документам относится покупюрная опись денежной выручки, которую делает кассир (черновые записи); выявление при расследовании дела и исследование двойной бухгалтерии в организации также будет служить материалом для судебно-бухгалтерской экспертизы.

 

Общие методологические принципы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы

 

В отличие от ведомственных и вневедомственных ревизий, судебно-бухгалтерская экспертиза касается хозяйственно-опера-тивной деятельности тех лиц, которые привлечены по уголовному делу. Этим ограничивается круг хозяйственных операций, ставших объектом расследования и судебного разбирательства, которые становятся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы.

Методологическими принципами являются:

1) аналитический подход к хозяйственным операциям как к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

2) определение степени соответствия хозяйственных операций, являющихся предметом экспертизы, соответствующим положениям, инструкциям, нормативным актам;

3) проверка правильности документального и бухгалтерского отображения хозяйственных операций в системе учета и отчетности организации.

Аналитическая оценка хозяйственной операции позволяет четко определить предмет и метод проведения экспертизы, дать заключение в рамках тех полномочий, которые предоставлены эксперту-бухгалтеру законом.

Следует помнить, что причина хозяйственной операции кроется в ранее допущенных нарушениях хозяйственного процесса. Таким образом, каждая хозяйственная операция, осуществляющаяся с каким-либо нарушением, может иметь не одну, а цепь причин, что выявляется в ходе анализа.

 Методически эта задача решается путем исследования причинно-следственных связей тех хозяйственных операций, которые привели к совершению конкретного противоправного акта.

Некоторые хозяйственные операции влекут за собой не одно, а несколько следствий, что наводит на другие, порой скрытые, хозяйственные операции, которые требуют дополнительной экспертизы.

Внутренние связи хозяйственных операций ограничиваются рамками одной организации и не связаны с поставщиками, покупателями и финансовыми органами. Эти операции легче завуалировать и не показывать в учете, что затрудняет проведение их анализа в судебно-бухгалтерской экспертизе. Внешние связи хозяйственных операций выходят за рамки организации. Задача их анализа заключается в том, чтобы установить сам факт таких связей; определить их экономические результаты.

Методически эта задача решается путем сравнительных проверок с использованием информации от всех участников операции.

Алгоритм проведения проверки правовой обоснованности хозяйственных операций:

1. Определяется круг лиц, ответственных за проведение хозяйственной операции и ее отражение в документации, на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.

2. Определяется круг их должностных обязанностей применительно к хозяйственной операции.

Фиксируется перечень требуемой и фактически имеющейся документации, которая делает хозяйственную операцию законной или незаконной.

3. Анализируется правомерность хозяйственной операции по трем вышеизложенным пунктам с учетом ее экономической целесообразности.

4. Решающим этапом судебно-бухгалтерской экспертизы является проверка точности, последовательности и завершенности бухгалтерских операций, касающихся не только хозяйственного процесса, но и тех актов ревизий, которые предшествовали судебно-бухгалтерской экспертизе.

В широком плане эта проверка решает вопрос о степени адекватности бухгалтерских записей, документального оформления по операции ее экономической сущности и правовой обоснованности.

Судебно бухгалтерская экспертиза должна определить:

· место возникновения ущерба;

· ответственных за допущенные нарушения лиц;

· характер ошибок допущенных в учете и отчетности нарушений.

Определить место возникновения ущерба от искажения хозяйственной операции помогает система счетов бухгалтерского учета, регистры, первичные документы и отчетность организации.

Наиболее типичные способы нарушения бухгалтерского учета, связанные с непосредственным или опосредованным хищением денежных средств и материальных ценностей, обычно сводятся к фальсификации счетных записей и подлогам. Это проявляется в нарушении корреспонденции счетов при отражении хозяйственных операций в учетных регистрах, в расхождении данных первичных документов с данными регистров, в несогласованности записей связанных между собой регистров, в неправильном подсчете итогов, в неправильном применении цен, нормативов, в свертывании сальдо на активно-пассивных счетах и т.п. Эксперт-бухгалтер должен проследить всю технологию бухгалтерских записей, определить их последовательность, согласованность и конечный результат.

Обнаруженные отклонения в бухгалтерском учете позволяют определить размеры излишков, недостач, а также виновных лиц и причины нарушений. Письменное заключение по этим фактам предоставляется экспертом-бухгалтером в следственный орган, которым была назначена судебно-бухгалтерская экспертиза.

 Основные объекты судебно-бухгалтерской экспертизы имеют общее свойство — они представляют собой источники учетных сведений о хозяйственной деятельности организации. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать внешние признаки таких объектов (их форму, правильность заполнения), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из совокупности различных основных объектов.

 Первичные бухгалтерские документы и учетные регистры являются основными объектами исследования эксперта-бухгалтера, поэтому другие объекты обычно исследуются в сочетании с анализом первичных документов, регистров бухгалтерского учета.

Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучаются экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов, свойственных судебно-бухгалтерской экспертизе.

При этом возможно исследование как отдельных документов, так и их совокупности. При исследовании совокупности взаимосвязанных документов обнаруживается несоответствие в содержании документов, отражающих одни и те же взаимосвязанные операции.

При исследовании совокупности документов эксперт-бух-галтер предварительно группирует вытекающие из них сведения и выявляет определенные закономерности сгруппированных учетных данных. Для этого расхождения между отдельными экземплярами документов могут быть зафиксированы специальной аналитической таблицей. В результате выявляют закономерность в самих расхождениях, что указывает на устойчивость определенного признака фиктивности операций.

Сводные бухгалтерские документы также подвергаются судебно-бухгалтерской экспертизе.

Наиболее часто на экспертизу предоставляются отчеты материально ответственных лиц (авансовый отчет, отчет кассира, товарный отчет). Такие отчеты отражают деятельность определенных работников и одновременно служат реестром первичных документов, переданных материально ответственным лицом в бухгалтерию. Данные объекты исследуются в совокупности с первичными документами. При этом может быть выявлено несоответствие между первичной документацией и основанным на ней сводным документом, что имеет существенное значение для выводов эксперта-бухгалтера.

Например, отсутствие товарной накладной, зарегистрированной в товарном отчёте продавца, может быть связано с проведением фиктивной бестоварной операции.

Кроме того, при исследовании сводных документов могут быть установлены внутренние противоречия в содержании самих сводных документов.

Например, арифметическое несоответствие итоговой и частных сумм в отчёте о списании материалов на производство может свидетельствовать о завышении расхода и, следовательно, об отражении в отчёте фиктивной операции.

При исследовании сводных документов может быть обнаружено расхождение между двумя экземплярами одного и того же сводного документа.

Например, отчёт кассира не соответствует его копии в кассовой книге.

В таких случаях необходимо обратиться к иным документальным данным, в частности к журналам регистрации кассовых ордеров. Выявленные аналогичные недочёты в другой документации дают основания для категорического вывода эксперта-бухгалтера.

При исследовании в судебно-бухгалтерской экспертизе сводных документов могут быть обнаружены признаки не только фиктивной операции, но и нарушение правил документального оформления определённых операций или иные недостатки в системе учёта.

Регистры синтетического и аналитического учёта как объект исследования судебно-бухгалтерской экспертизы помогают эксперту-бухгалтеру выявить эти недостатки.

Связующим звеном между первичными документами в регистрах синтетического и аналитического учёта являются документы учётного оформления (книга покупок, книга продаж, справки бухгалтера, накопительные ведомости). Исследования названной группы объектов судебно-бухгалтерской экспертизы помогают выявить признаки различных нарушений установленного порядка учёта, в частности бездокументность бухгалтерских проводок либо неправильную корреспонденцию приведённых в них счетов.

Основным методом исследования данных объектов является взаимный контроль документов, то есть сопоставление бухгалтерских проводок и записей в накопительных ведомостях с первичной бухгалтерской документацией. В результате исследования может быть установлено отсутствие первичных документов, подтверждающих бухгалтерские записи, а так же выявлено несоответствие между записями и содержанием первичных бухгалтерских документов.

Регистры синтетического и аналитического учёта также иногда содержат признаки злоупотреблений, выявленные при их непосредственном исследовании (несоответствие между записями во взаимосвязанных регистрах, неправильные подсчёты итогов). В определённых случаях они должны рассматриваться как признаки фиктивности отраженных в учёте хозяйственных операций.

Бухгалтерская отчетность составляется на основе информации синтетических и аналитических учетных регистров, следовательно, для восстановления несоответствия между учетными и отчетными данными необходимо их комплексное исследование. Некоторые же нарушения, например, такие как несоответствия между взаимосвязанными показателями в различных формах отчетности, а так же несоответствия между результатами их анализа могут быть обнаружены экспертом-бухгалтером при исследовании непосредственно форм отчетности. Для выявления и подтверждения таких обстоятельств эксперт-бухгалтер должен использовать прием анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Материалы инвентаризации (инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты) исследуются экспертом-бухгалтером, как и первичные документы, с применением всех методов судебно-бухгалтерской экспертизы. Особенность же их исследования состоит в том, что выявляются нарушения, обычно не получающие отражение в других документах.

Например, включение в инвентаризационные описи несуществующих товаров, нарушение порядка оформления результатов инвентаризаций.

В таких случаях возможны последующие дописки количества товара в инвентаризационную опись, тогда будет несоответствие между частными показателями и итогом описи.

Другим примером может быть расхождение между контрольным экземпляром инвентаризационной описи и экземпляром, приложенным к отчету материально ответственного лица.

Акты документальных ревизий и заключения экспертов других специальностей так же могут быть предоставлены на обследование следователем эксперту-бухгалтеру, как и первичные документы.

В актах документальных ревизий могут быть описаны методы исследования документов, а также приёмы расчётов, на основе которых построены соответствующие выводы ревизора. Они и будут являться объектами исследования. Обладая специальными знаниями эксперт-бухгалтер сможет выявить соответствие или несоответствие применённых методов требованиям экономической науки.

Объектами исследования судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы и записи оперативного и неофициального учета, в которых отражаются хозяйственные операции. Оперативный учет осуществляется в карточках и книгах складского учета, в товарно-транспортных накладных.

К материалам неофициального учета относятся документы и записи чернового внутреннего учета. В отличие от бухгалтерского и оперативного учета неофициальный учет не предусмотрен никакими инструкциями. Он ведется по личной инициативе отдельных работников и не имеет определенного места и срока хранения, например записная книжка заведующего складом.

После приобщения материалов оперативного и неофициального учета к делу следователем или судом они становятся аналогичны бухгалтерским документам. Для выявления признаков злоупотреблений к этим документам могут применяться любые специальные методы судебно-бухгалтерской экспертизы. Например, метод взаимного сопоставления сведений, если обнаружится хозяйственная операция, зарегистрированная одновременно в официальном и неофициальном документе с разными данными. В этом случае эксперт-бухгалтер может констатировать два варианта расчётов суммы недостачи. Категорические же выводы эксперта-бухгалтера о нарушении ведения бухгалтерского учёта в связи с неправильным отражением операции в документе возможны только после глубокого анализа документов.

 Например, в записной книжке зав. складом была сделана запись об отпуске 20 августа в магазин 100 кг винограда. По товарным отчётам заведующего магазином за соответствующий период виноград оприходован не был. Следователем же была обнаружена накладная от 20 августа, подписанная зав. складом и заведующим магазином о передаче соответствующего количества винограда.

 Наличие необходимых реквизитов на накладной позволило эксперту-бухгалтеру прийти к выводу о товарности черновой записи от 20 августа. Кроме того, чтобы эксперт-бухгалтер мог обосновать свои выводы, сведения оперативного и неофициального учета о какой-либо стороне хозяйственных операций должны совпадать с данными бухгалтерского учета

Например, эксперт-бухгалтер строит свои выводы на основании черновых записей заведующего оптовым складом, которые совпадают с приемными актами и расходными накладными по количеству тары, но в которых имеются расхождения по весу товара, указанного в аналитическом складском учете.

В качестве объектов исследования эксперта-бухгалтера могут выступать показания свидетелей и обвиняемых.

 Например, сведения о порядке оформления документов о системе и состоянии учета и методах контроля и ревизии, об учетной политике организации.

 Таким образом, все объекты исследования можно разделить на две группы:

1) основные объекты исследования — к ним относятся первичные бухгалтерские документы и учетные регистры, сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учёта, документы учётного оформления, формы бухгалтерской отчетности, материалы инвентаризации, а также документы оперативного и неофициального учета;

2) факультативные объекты исследования, которые учитываются при производстве бухгалтерской экспертизы и составления заключения, но не подвергаются экспертному исследованию. Это акты документальных ревизий, заключения экспертов других специальностей, показания свидетелей и обвиняемых и другое.

Отдельные объекты исследования различаются между собой порядком составления, формой и содержанием, что определяет методы их исследования по каждому виду объектов.

 Объекты исследования судебно-бухгалтерской экспертизы

 

Основные объекты:

· первичные бухгалтерские

документы;

· сводные бухгалтерские документы;

· документы учебного оформления;

· регистры синтетического учёта;

· регистры аналитического учёта;

· бухгалтерская отчётность;

· материалы инвентаризации;

· документы оперативного учёта;

· записи неофициального учёта

Факультативные объекты:

· материалы документальных ревизий;

· заключения экспертов других специальностей;

· показания свидетелей;

· показания обвиняемых.

 

 

 

Заключение эксперта-бухгалтера

 

Если эксперт-бухгалтер в результате исследования свидетельских показаний устанавливает новые обстоятельства, то он не должен делать категорических выводов относительно этих обстоятельств, поскольку оценка достоверности показаний свидетелей и обвиняемых относится к компетенции органов следствия и суда.

Таким образом, можно сделать вывод, что все содержащиеся в материалах дела сведения имеют большое значение для эксперта-бухгалтера, так как они определяют методику проводимой им экспертизы.

 

 

4. Заключение эксперта-бухгалтера.

 

После проведения экспертных исследований производится обобщение и реализация, группировка и систематизация материалов полученных в ходе экспертного исследования. Заключение эксперта-бухгалтера должно отвечать уголовному, гражданскому и хозяйственному процессу, по содержанию соответствующим нормам права (УПК, ГПК и ХПК).

Структура и содержание заключения судебно-экономической экспертизы должна соответствовать ст. 95 УПК Республики Беларусь. Прежде всего, заключение это процессуальный документ, который удостоверяет факт и ход проведенного исследования экспертом-бухгалтером материалов представленных органом ведущим уголовный процесс, в том числе и  бухгалтерской документации и информации, которая содержится в этих документах, а также других документов связанных с хозяйственными процессами субъекта хозяйственной деятельности, допустившего то или иное правонарушение. В заключении должны быть выводы на поставленные перед экспертом вопросы, эти выводы основываются на специальных познаниях эксперта-бухгалтера в области экономики, бухгалтерского учета, финансов.

Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы и получение заключения, а также не согласие правоохранительных органов с заключением эксперта не является обязательным, но их несогласие должно быть мотивированным (ст.95 ч.2 УПК Республики Беларусь).

Содержание заключения эксперта определено ст. 236 УПК Республики Беларусь, состоит из трех частей: вступительной, исследовательской и результативной, приложения.

Во вступительной части эксперт указывает: наименование документа (заключения). когда и где составлен документ, кем (фамилия, имя, отчество), образование, специальность, стаж работы по специальности, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность, основание для проведения экспертизы, отметка удостоверенная подписью эксперта, о том, что он предупрежден об уголовной ответственности за отказ или уклонение от исполнения без уважительных причин, возложенных на него обязанностей или за дачу заведомо ложного заключения. Также должно быть указано, кто присутствовал (если такое было) при проведении экспертизы и какие давали пояснения, когда поступили материалы на экспертизу, начало и окончание экспертизы, если были перерывы в экспертизе, указываются, и причины, вызвавшие эти перерывы. Также эксперт указывает материалы дела, документы (первичные, учетные, отчетные и т.д.), кратко указывает обстоятельства дела, на основании каких материалов возбуждено (если это уголовное дело), время и период когда совершено правонарушение в хозяйственной деятельности субъекта, размер причиненного ущерба, материально ответственное лицо, или должностное лицо, мотивы проведения судебно-экономической экспертизы. Если не установлен подозреваемый или обвиняемый органом ведущим расследование, указывается, что экспертиза проводилась по факту недостачи или правонарушения, выявленных в ходе ревизии или инвентаризации.

Поскольку судебная практика требует участия в судебно-бухгалтерской экспертизе обвиняемых, то в этой части также указывается, кто из обвиняемых принимал участие в проведении экспертизы и кто из должностных лиц давал пояснения. Участие обвиняемого не означает постоянное его присутствие при проведении экспертизы. Указание в заключении судебно-бухгалтерской экспертизы участие обвиняемого (а не присутствие) лишает его возможности в процессе расследования дела или судебного разбирательства, заявить, что он только «присутствовал», т.е. принимал пассивное участие и не знал чем занимается эксперт.

Во вступительной части также указываются вопросы, поставленные на разрешение экспертизы, в той формулировке, которой изложены следователем или судом. Бывают случаи, когда эксперту поставлена неправильно или некорректно формулировка вопроса, он указывает ее полностью, но одновременно в какой редакции принят к исследованию вопрос.

Исследовательская часть экспертного заключения. Эксперт-бухгалтер описывает процесс исследования по каждому вопросу, поставленному на разрешение, объекты экспертного исследования, информационное обеспечение, методика исследования, выбор и построение необходимых для бухгалтерского исследования моделей по каждому конкретному вопросу. Конкретные приемы бухгалтерского исследования определяются исходя из общей динамической системы взаимосвязей изучаемых счетных записей и способов их формирования в бухгалтерском учете.

Используя в процессе судебно-экономической экспертизы моделирование учетного процесса, процесс судебно-бухгалтерского исследования неразрывно связан с использованием математических моделей, описывающих характеристики исследуемых явлений (объектов) в форме числовых значений (формул), формально-логических (блок-схемы), графических (диаграммы) изображений, а также в виде таблиц, матриц и других моделей. Эксперт дает модель механизма формирования учетного процесса и способов искажения учетной информации, методам анализа, базирующиеся на сопоставлении  имитационных моделей с эталонными учетными системами и операциями.

В исследовательской части, при определении материального ущерба эксперт определяет реальный материальный ущерб, причиненный правонарушением, а не упущенную выгоду.

Результативная часть заключения.

Эксперт-бухгалтер на каждый поставленный вопрос для разрешения дает конкретный ответ (да или нет). В случае если исследование не подтвердило выводы ранее проведенной ревизии, эксперт поясняет причины расхождения, ссылаясь на другие доказательства.

Также в результативной части приводятся конкретные предложения, направленные на предупреждение экономических правонарушений (профилактика).

Приложение к заключению.

Приложение является самостоятельной частью заключения. Эксперт в ходе проведения экспертизы составляет громоздкие ведомости, таблицы, схемы, диаграммы, графики, которые детализируют выводы экспертизы и конкретизирует однозначность выводов по тем или иным вопросам сделанным экспертом-бухгалтером. Каждое приложение имеет хронологическую нумерацию в пределах исследуемого вопроса и подписывается экспертом бухгалтером и скрепляется печатью экспертного учреждения, все это является составной частью экспертного заключения.

Иногда бывают ситуации, когда эксперт на поставленные вопросы, которые выходят за пределы его компетенции, не может ответить из-за несоответствия его знаниям или, когда представленные материалы недостаточны для дачи соответствующего заключения, тогда эксперт-бухгалтер составляет акт (сообщение) о невозможности сделать заключение судебно-бухгалтерской экспертизе. Акт составляется аналогично заключению, т.е. структура акт выдерживается, с той разницей, что в место изложения исследования поставленных вопросов  приводится обоснование о невозможности дать заключение по поставленным вопросам по тем или иным причинам. Все изложение причин невозможности дать заключение, должно быть мотивировано со ссылками на материалы дела с указанием страниц.     

4.1 Оценка работниками правоохранительных органов заключение эксперта-бухгалтера

Для того, чтобы заключение эксперта-бухгалтера стало доказательством истины по делу (уголовному, гражданскому, хозяйственному) оно должно основываться на объективных данных исследования и соответствовать нормам уголовного, гражданского и хозяйственного процесса.

Заключение эксперта-бухгалтера, прежде всего, должно соответствовать требованиям ст. 236 УПК Республики Беларусь «Содержание заключения эксперта, сообщение о невозможности дачи заключения», т.е. быть процессуальным документом, в котором содержатся система доказательств по уголовному, гражданскому или хозяйственному делу.

Выводы, которые содержаться в заключении эксперта-бухгалтера могут стать доказательством по делу только в том случае если заключение соответствует ст. 88 УПК Республики Беларусь «Доказательства».

В силу этих обстоятельств заключение эксперта-бухгалтера должно соответствовать юридическим требованиям: а) процессуальным нормам; б) объективность выводов; в) полнота и научная обоснованность выводов, логичность и последовательность изложения, конкретность, выдержаны требования стилистики деловых документов и действующих государственных стандартов. Соответствие заключения перечисленным требованиям определяет работник правоохранительных органов.

Оценку заключения работник правоохранительных органов проводит по следующим этапам:

1.     Внешняя оценка заключения эксперта-бухгалтера.

2.     Формальная оценка заключения эксперта-бухгалтера.

3.     Оценка содержания информации изложенной в заключении (относимость и допустимость как доказательства заключения эксперта-бухгалтера).

1 этап - внешняя оценка, первый ли экземпляр предоставлен, приобщены ли необходимые документы, указан ли дата составления, номер заключения, имеются ли подписи, все ли документы приобщены, указанные в приложении.

2 этап – формальная проверка, заключается в изучении заключения эксперта-бухгалтера, соответствует ли оно профессиональным нормам, выясняются правильность ссылок на нормативные акты при аргументации выводов, соблюдены ли процессуальные нормы в отношении обвиняемых (удовлетворено ли ходатайство о недоверии эксперту, постановки дополнительных вопросов, проведение экспертизы без участия обвиняемого и т.д.), использовались ли доброкачественные материалы (первичные документы, показание обвиняемых свидетелей), логическая последовательность изложения.

3 этап – оценка фактической стороны заключения эксперта-бухгалтера, т.е. объективность заключения, соответствие его правде, подтвержденной  в процессе экспертного исследования системой доказательств основанных на данных системы бухгалтерского учета, первичных документах, подтвержденных должностными лицами (в заключении не должно быть субъективных выводов (обвинительного или оправдывающего характера), выводы должны быть в пределах компетенции эксперта. Определяется полнота заключения эксперта, т.е. ответил ли эксперт на поставленные вопросы, или нет. всесторонне произведено исследование объекта, использовано при этом информационное обеспечение, научная обоснованность аргументации выводов эксперта-бухгалтера. Конкретность выводов, не должно быть альтернативных выводов, должны быть однозначные ответы на поставленные вопросы подкрепленные доказательствами со ссылками на соответствующие листы дела.

Если эти требования не соблюдены, то адвокат, участвующий в процессе сможет обоснованно опорочить заключение эксперта-бухгалтера и содействовать тем самым оправданию обвиняемого или смягчению ответственности. Адвокат также оценивает заключение эксперта-бухгалтера, как и следователь, судья или работник дознания. Оценка качества заключения адвокатом подразделяется также на три этапа: а) предварительный; б) исследовательский; в) заключительный.

Предварительный этап – правомочность органа назначившего экспертизу, соблюдение процессуальных гарантий, компетентность лица, проводившего экспертизу, наличие оснований для отстранения эксперта, своевременность проведения экспертизы, наличие всех формальных признаков в заключении эксперта. Особое внимание уделяет адвокат изучению вопросов, поставленных эксперту на исследование, важность, касаются ли они судебно-бухгалтерской экспертизы, соблюдены ли права подзащитного, если есть нарушения, адвокат заявляет ходатайство.

Исследовательская часть – адвокат изучает методику проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, достоверность и полноту информационного обеспечения, использование при экспертизе материалов дела (уголовного, гражданского или хозяйственного), первичных документов бухгалтерского учета и отчетности. Выводы на поставленные вопросы, обоснованные только материалами уголовного дела без подтверждения первичными и отчетными бухгалтерскими документами являются основанием не признания заключения, как доказательства, и если по делу был вынесен приговор или решение на его отмену. Если в заключении ответы на поставленные вопросы не однозначны и не категоричны, основание для сомнения в доказательной ценности заключения эксперта, для возбуждения ходатайства об исключении заключения эксперта из доказательств по делу или назначение повторной или дополнительной экспертизы.

           На заключительном этапе адвокат сопоставляет выводы заключения экспертизы с другими материалами дела, доказательствами, дает оценку качества заключения и соблюдены ли все процессуальные требования, т.е. соответствует ли заключение эксперта-бухгалтера процессуальным нормам и их обоснование с точки зрения бухгалтерского, финансового и хозяйственного права

© Академия Министерства внутренних дел Республики Беларусь
Электронный учебно-методический комплекс